Por Alessandra Ramos Braga, Ana Paula Lichfett e Pedro Vieira
Diante da complexidade do Sistema Tributário Nacional, não é raro o surgimento de dúvidas quanto ao correto tratamento aplicável à algumas situações, notadamente quanto as obrigações previdenciárias decorrentes das relações de trabalho, cenário que se agravou com as recentes reformas legislativas, notadamente a implementada pela Emenda Constitucional nº 103 de 12 de novembro de 2019. Alguns temas merecem destaque, pois afetam diretamente a gestão empresarial.
1- Qual principal desafio que as empresas terão diante da nova realidade trazida pela EC nº103/2019 (reforma da previdência)?
Um dos grandes desafios será a adaptação da gestão de pessoas que permaneceram em atividade no mercado de trabalho por mais tempo, e que ainda não cumpriram os novos critérios necessários para aposentadoria, ou seja, a gestão de recursos humanos terá que lidar com a adaptação de diferentes gerações de empregados. Atualmente no Brasil, de acordo com o IBGE, a expectativa de vida é de 79 anos para as mulheres e 72 para os homens. O aumento na expectativa de vida dos trabalhadores
implica na adaptação de funções, cargos, ambientes incluindo pessoas com mais idade, já que a principal mudança da reforma da Previdência está na fixação de idade mínima para os homens 65 anos e para as mulheres 62 anos para a aposentadoria. Além disso, a empresa deverá avaliar os impactos nos planos de carreira, formas de bonificações, revisão de benefícios, atualização de folha de pagamento, planos de saúde, previdência complementar bem como programas de qualidade de vida.
2 – Quais alterações das alíquotas da contribuição previdenciária?
O INSS aplicava três percentuais de alíquota de contribuição previdenciária de acordo com a renda do empregado da iniciativa privada: 8%, 9% e 11%. Com a reforma previdenciária, a alíquota será aplicada progressivamente de acordo com o salário recebido, com variações em percentuais de 7,5% a
14%, dependendo da faixa salarial, a partir de 1º de março de 2020.
(i) até um salário mínimo: 7,5%
(ii) mais de um salário mínimo até 2 mil: 9%
(iii) de 2.000,01 a 3.000,00: 12%
(iv) de 3.000,01 a 5.839,45 (teto do INSS): 14%.
Em relação aos contribuintes autônomos e facultativos, mantiveram as mesmas alíquotas.
3 – Considerando a reforma trabalhista que permite a terceirização de atividade fim, é lícita a migração de funcionários para empresas do Simples Nacional visando reduzir a carga previdenciária?
Desde a Reforma Trabalhista (Lei Federal nº 13.467/2017), que alterou a Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), passou a ser admitida a terceirização da atividade fim de uma empresa, ou seja, a contratação de pessoa jurídica para prestar serviços inerentes a atividade fim da empresa contratante (tomadora), sem que se configure vínculo empregatício entre os trabalhadores das empresas prestadoras de serviços e a empresa contratante. Com isso, diversas empresas visaram a oportunidade de reestruturar suas operações visando alocar empregados relacionados a atividade fim em empresas optantes pelo Simples Nacional, no intuito de submeter a folha de salários à uma carga tributária inferior, inclusive contribuição previdenciária, se comparadas a outros regimes de tributação.
Neste cenário, alguns pontos merecem atenção: (i) a segregação de atividades e empregados deve estar pautada em verídico propósito negocial, e não apenas no intuito de fruição de carga tributária mais
benéfica, sob pena de caracterizar simulação para sonegação fiscal; (ii) apesar da permissividade para terceirizar a atividade fim, o contrato de terceirização deve ter por objeto a prestação de serviços e não o fornecimento de mão de obra por meio de empresa interposta, sob pena de caracterizar fraude ao vínculo de emprego com o efetivo empregador em violação ao valor social do trabalho; (iii) a Lei Complementar 123/2006 veda expressamente que empresas optantes pelo Simples Nacional prestem serviços de cessão ou locação de mão de obra, isto é, quando os colaboradores executam os serviços de forma contínua nas dependências da tomadora de serviço. A inobservância dessas questões legais pode
ensejar a desconstituição da estrutura operacional implementada, a autuação pela prática de infrações, exigência dos tributos (inclusive contribuições previdenciárias) sonegados e aplicação de penalidades
legais. Por fim, é importante destacar que a tomadora dos serviços terceirizados é subsidiariamente responsável pelas obrigações trabalhistas referentes ao período em que ocorrer a prestação de serviços bem como o recolhimento das contribuições previdenciárias, nos termos a Súmula 331, itens IV e VI, do TST; e art. 31 da Lei 8.212/1991 e art. 5º-A, § 5º, da Lei 6.019/1974, incluído pela Lei 13.429/2017.
4 – Quais setores permanecem no regime de desoneração de folha (CPRB) de pagamento e qual a data limite para o fim desse benefício fiscal?
A contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB), conhecida como “desoneração da folha de pagamento”, sofreu várias regulamentações desde sua criação em 2011. A partir de 1º setembro de 2018, com as reformas legislativa promovida pela Lei nº 13.670/2018, disciplinadas no Anexo IV da
IN RFB nº1812/2018, permaneceram sujeitos aos benefícios da desoneração os seguintes setores: (i) tecnologia da informação e comunicação; (ii) teleatendimento; (iii) transportes e serviços relacionados; (iv) construção civil; (v) jornalismo; (vi) industrial, conforme classificação dos produtos
fabricados pela TIPI, que deverão ser consultados no Anexo V da referida IN para identificar os NCMs passíveis de fruição deste benefício. A referida Lei também fixou o término da desoneração da folha de pagamento, com data definida para 31 de dezembro de 2020. Embora previsto o fim desse
incentivo, não se ignora que há uma expectativa de nova prorrogação, tendo em vista que as empresas sem esse incentivo sofreriam enormes dificuldades financeiras, pois historicamente estabeleceram uma dependência econômica do benefício fiscal, tanto que desde 2011 quando de sua criação pela Lei nº 12.546, a CPRB vem sendo prorrogada.
5 – Em quais situações o tomador de serviço fica obrigado a realizar a retenção de contribuição previdenciária?
A rigor, a retenção de contribuições previdenciárias pelo tomador de serviços é devida na hipótese de contratação de contribuintes individuais pessoa física, os chamados trabalhadores autônomos, à razão de 20% da remuneração para pelos serviços prestados. Nesse ponto, é importante frisar que o tomador de serviços optante pelo Simples Nacional também está sujeito à retenção e repasse destas contribuições, que deverão ser apuradas fora da sistemática prevista na Lei Complementar nᵒ 123/2006.
No que tange à contratação de MEI para prestação de serviços, é preciso que as empresas se atentem a alguns aspectos, dentre os quais dois se destacam (i) o primeiro é que desde 2014, a empresa tomadora de serviços não está obrigada a efetuar a retenção e recolhimento da contribuição previdenciária ao INSS na contratação de MEI, exceto se o serviço acordado com este prestador for de hidráulica, eletricidade, pintura, alvenaria, carpintaria e de manutenção ou reparo de veículos; (ii) o segundo é que
para impedir que o fenômeno da “pejotização” se consume, a desoneração vertente somente se aplica caso a contratação do MEI seja eventual, conforme a necessidade da empresa. Isso porque, nos termos da legislação de regência, a prestação de serviços habitual configura cessão de mão-de-obra, ensejando o reconhecimento de vínculo empregatício entre o MEI e o contratante, bem como a incidência da contribuição previdenciária patronal.
6 – O pagamento de pró-labore e, consequentemente, a obrigação de retenção de contribuição previdenciária, é obrigatório em relação a sócios não administradores e administradores ou dirigentes não sócios?
O pró-labore consiste na remuneração paga ao administrador de uma empresa, pelos serviços a ela prestados, sendo plenamente possível a sociedade atribuir a não-sócio o cargo de administrador. Em relação a natureza do vínculo do administrador não sócio com a sociedade por ele administrada, tem-se que esta poderá se dar mediante (i) vínculo empregatício; ou (ii) contratação de prestação de serviços.
Quanto a obrigatoriedade de pagamento de remuneração ao administrador não sócio, verifica-se que nem a legislação societária e nem a previdenciária preveem tal situação, a qual depende de previsão contratual. De todo modo, os administradores/diretores não empregados são considerados contribuintes individuais, nos termos do artigo 12, V, alínea “f”, da Lei nº 8.212/91. Cumpre esclarecer que este dispositivo se aplica tanto aos diretores não empregados (de sociedades por ações) quanto aos administradores das limitadas, razão pela qual, o administrador não-sócio é contribuinte individual do INSS. O Regulamento da Previdência Social prevê que é contribuinte individual “o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração decorrente de seu trabalho e o administrador não empregado na sociedade por cotas de responsabilidade limitada, urbana ou rural”.
Portanto, o administrador não empregado (e nem sócio) é contribuinte individual do INSS, devendo recolher contribuição previdenciária sobre a remuneração recebida. Além disso, a verba se sujeita a incidência de 20% de contribuição previdenciária patronal. Este é o entendimento da Receita Federal corroborado por meio da Solução de Consulta COSIT nº 120 de 17 de agosto de 2016 e Solução de Consulta COSIT nº 276 de 31 de maio 2017.
7 – Quais critérios determinam a alíquota do SAT para fins de recolhimento da contribuição previdenciária sobre a folha de pagamentos?
O Seguro Acidente de Trabalho (SAT) consiste em uma contribuição paga pelos empregadores para auxiliar a Previdência Social no custeio dos benefícios pagos ao segurado em razão do afastamento por acidentes de trabalho e doenças ocupacionais. Essa contribuição é apurada à alíquota de 1%, 2% ou 3%, definida conforme o risco (leve, médio ou grave) atribuído à atividade econômica preponderante da fonte empregadora, disciplinada no Anexo V do Decreto nᵒ 6.042/07.
No âmbito empresarial, o que se percebe é que o conceito de atividade preponderante suscita diversas dúvidas entre os contribuintes e, muitas vezes, induz ao recolhimento a maior (ou a menor) da contribuição do SAT, onerando sobremaneira o empreendimento e reduzindo sua capacidade
competitiva no mercado nacional. Por isso, é importante que se esclareça: na ótica da legislação previdenciária, a atividade preponderante não decorre do objeto principal indicado no cartão CNPJ da sociedade, mas sim aquela que emprega o maior número de segurados. Assim, o primeiro passo para verificação do grau de risco do empreendimento é, justamente, mapear as funções que são efetivamente desempenhadas pelos segurados e, então, vinculá-los à atividade econômica que melhor representa estas funções, sendo que uma boa alternativa para mensurar este quantitativo é analisar o CBO do cargo e, ato seguinte, enquadrá-lo ao CNAE que mais condiz com seu descritivo. Por óbvio, a atividade econômica que contempla o maior número de empregados e segurados será considerada preponderante para fins previdenciários, devendo o seu respectivo CNAE ser informado no e-social para apuração do SAT.
Nesse ponto, é importante que se repise que a própria Receita Federal possui o entendimento de que é prescindível que a atividade do CNAE preponderante esteja prevista no contrato social da empresa –
basta, para este fim, que a pessoa jurídica efetivamente execute a atividade. Assim sendo, para as empresas que, nos últimos cinco anos, recolheram a contribuição ao SAT mediante aplicação de alíquota superior ao grau de risco atribuído à atividade preponderante, em razão da interpretação
equivocada deste conceito, é possível que haja indébito a recuperar perante a Previdência Social ou, ainda, passivo a recolher.
8 – Diante do novo cenário relativo à contribuição ao FUNRURAL, quais os pontos a serem analisados pelo produtor para opção pelo regime da desoneração da receita bruta?
Por meio da Lei nᵒ 13.606/2018, foram promovidas alterações substanciais na controversa contribuição ao Funrural devida pelo empregador rural pessoa física. Dentre as mudanças, destaca-se a permissão ao contribuinte para optar pelo recolhimento das contribuições com base na remuneração mensal paga aos empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestam serviços, em detrimento da apuração incidente sobre a receita bruta auferida com a comercialização de seus produtos.
Com efeito, para analisar a viabilidade da escolha por um ou outro modelo de tributação, além de traçar um contraponto entre receita bruta prospectada e o valor da folha de salários estimada para o respectivo ano-calendário, é salutar que o produtor rural pessoa física se atente para o fato de que a opção vincula todas as inscrições que possuir no Cadastro de Atividade Econômica da Pessoa Física (CAEPF), porquanto se estende a todos os imóveis rurais em que exerce a atividade rural. Realizada a escolha pelo custeio da Previdência Social com base na folha de salários, o produtor rural pessoa física deve fornecer à pessoa jurídica adquirente de seus produtos uma declaração informando esta opção, de forma a isentá-la da retenção e recolhimento do Funrural. No entanto, é preciso estar atento: de acordo com o Ato Declaratório Codac nº 03/2019, o adquirente permanece responsável pela retenção do SENAR, com base no preço de venda praticado pelo produtor.
Por fim, ressalta-se que, de acordo com a norma, a opção por este regime de “desoneração às avessas” pode ser exercida em janeiro de 2020, devendo ser renovada ao término de cada exercício fiscal, durante o qual será irretratável.
9 – Via de regra, quais são as hipóteses que permitem a contestação administrativa ao índice do FAP aplicável ao SAT e a repercussão do resultado?
Desde a vigência da Lei nᵒ 10.666/03, as alíquotas do SAT – que, como visto, variam de 1% a 3% – podem ser reduzidas à metade ou aumento até o dobro, conforme o contribuinte adote, ou não, medidas que promovam a redução dos riscos inerente ao trabalho e, com isso, assegurem a proteção da saúde, higiene e segurança do empregado. E, para aferir o desempenho da empresa neste desiderato, o Governo Federal implementou o Fator Acidentário Previdenciário (FAP). Muito em síntese, este índice é um multiplicador da alíquota SAT (SATxFAP), podendo variar de 0,5 a 2, conforme o número de ocorrências acidentárias registrado nos dois anos anteriores ao da sua publicação, observando-se os parâmetros de cálculo traçados na Resolução CNP nº 1.329/2017. De acordo com essa Resolução, os
benefícios decorrentes da concessão de auxílio-doença comum (B31) ou os acidentes de trajeto não são incluídos no cômputo do índice. Ainda assim, não raro estes números são refletidos no FAP fixado para o estabelecimento, razão pela qual é de suma importância que o contribuinte se atente ao prazo para contestação do índice.
Com efeito, muitos contribuintes desconhecem que o FAP divulgado no portal dataprev pode ser contestado nos trinta dias subsequentes ao da publicação, através de software disponibilizado no próprio site. Não obstante, uma vez transmitido o recurso ao MPS, o FAP fica sob efeito suspensivo até que se ultime o julgamento administrativo, cabendo ao contribuinte optar, neste ínterim, pela aplicação do FAP neutro (1,000) ou do índice divulgado na apuração das respectivas contribuições previdenciárias, sendo que, neste caso, haverá indébito a repetir caso sobrevenha julgamento favorável à sua pretensão.
10- Apenas as empresas que exercem atividades que exponham seus empregados a agentes nocivos químicos, físicos, biológicos prejudiciais à saúde ou à integridade física é que são obrigadas ao preenchimento do PPP? Qual o prazo para entrega do PPP e as consequências de sua omissão?
A teor do art. 266, §1º, IN nº 77/2015, toda empresa preencha e entregue o PPP ao trabalhador, independentemente do ramo de atividade da empresa, da exposição a agentes nocivos, devendo abranger também informações relativas aos fatores de ricos ergonômicos e mecânicos. Em que pese a IN não estabelecer prazo de entrega do PPP ao empregado – devendo ser apresentado sempre que solicitado -, o Decreto Federal nº 3.048/99 em seu art. 68, § 8º, define que o prazo é de 30 dias a contar da rescisão do contrato de trabalho.
Destaca-se que a não entrega poderá acarretar multa pelo descumprimento da obrigação prevista no Decreto nº 3.048/99, que regulamenta a Lei nº 8.213/91, em seu artigo 283 alínea “h”, do inciso I.
Ainda, o art. 264, inciso IV, em seus parágrafos, da IN 77/2015 prevê a responsabilidade pessoal do responsável legal pela empresa, inclusive, caracterizando como crime a falsificação de documento público, bem como falsidade ideológica. Por fim, nos termos do artigo 265 da INº 77/2015 a empresa terá o PPP como meio de prova produzido em tempo real, de modo a organizar e a individualizar as informações contidas em seus diversos setores ao longo dos anos, possibilitando que a empresa evite ações judiciais indevidas relativas a seus trabalhadores.
11 – A empresa mesmo ofertando equipamentos de proteção individual aos seus empregados expostos a algum tipo de risco, insalubridade ou perigo, deverá arcar com a contribuição previdenciária para aposentadoria especial?
A aposentadoria especial nada mais é do que a redução do tempo de contribuição do segurado a 15, 20 ou 25 anos, por estar sujeito a condições de trabalho que importem em prejuízos à sua saúda ou integridade física em razão da exposição efetiva e contínua a pelo menos um agente nocivo previsto no Anexo IV do Regulamento da Previdência Social (RPS). Dessa forma, considerando que o tempo de contribuição destes segurados é inferior ao prazo fixado para os demais trabalhadores, bem como em
razão do princípio da uniformidade e equivalência dos benefícios que vigoram no âmbito da Seguridade Social, a Lei n⁰ 8.213/91 determina ao empregador a obrigação de recolher um adicional da contribuição ao SAT, à razão de 12%, 9% ou 6% sobre a remuneração paga a estes empregados e
trabalhadores especiais.
Considerando que somente a exposição habitual, contínua e ininterrupta a agentes nocivos autoriza a concessão da aposentadoria especial, diversos empregadores comumente deixam de recolher o adicional de SAT nos casos em que fornecem ao trabalhador recursos de proteção individual ou
coletiva que neutralizem ou reduzam o grau de exposição aos agentes nocivos a níveis legais de tolerância, a exemplo do EPI. Todavia, no final do ano de 2019, a própria RFB publicou o Ato Declaratório Interpretativo nº 2, no qual restou consignado o entendimento de que, ainda que a empresa adote medidas de proteção coletiva e/ou individual que possam reduzir a ação dos agentes nocivos, a contribuição social adicional de SAT permanece sendo devida, nos casos em que não for possível afastar a concessão da aposentadoria especial.
Em suma, o referido ato consolida a interpretação dada pelo STF no acordão do RE 664335/SC, no sentido de que o direito à aposentadoria especial pode ser afastado apenas nos casos em que o fornecimento de equipamentos de segurança como EPI ao trabalhador se mostrem efetivamente aptos a neutralizar a ação dos agentes nocivos e, com isso, o pagamento da contribuição adicional de SAT, a exceção dos casos em que o agente nocivo tratar-se de ruído, já que nestas hipóteses foi demonstrado
por análise científica que o EPI não é plenamente eficaz para neutralizar os seus efeitos. Logo, a adoção de EPI, por si só, não induz ao afastamento da contribuição adicional ao SAT nas hipóteses em que reste comprovado por prova técnica que o agente nocivo do caso concreto não possa ser plenamente afastado e/ou neutralizado pelo equipamento de segurança.
Portanto, é imprescindível que o Empregador providencie documentação técnica hábil a comprovar a neutralização do agente nocivo e, assim, respaldar o não recolhimento do adicional ao SAT.
Por fim, salienta-se que, nos casos em que o trabalhador estiver sujeito a condições perigosas de trabalho, vigora o entendimento de que a adoção de meios e equipamentos de segurança não teria o condão de afastar o adicional de SAT. No entanto, este entendimento não parece ser o mais adequado, tendo em vista que a periculosidade não causa efeitos à saúde ou à vida do trabalhador pela exposição contínua e habitual, o que afastaria, inclusive, o benefício da aposentadoria especial, principalmente tendo em vista que os agentes nocivos relativos à periculosidade não estão arrolados no Anexo IV do RPS e, portanto, a princípio, não autorizam a redução do tempo de contribuição e a consequente obrigação de recolhimento do adicional ao SAT.
Como se vê, a questão previdenciária ainda enseja diversos embates e discussões que invariavelmente surtem efeitos na dinâmica empresarial, sobretudo no que diz respeito à gestão do capital humano e à redução dos encargos tributários, os quais impactam diretamente nas decisões diretivas e planejamento financeiro do mundo corporativo. Assim, as práticas previdenciárias adotadas pelos empregadores é, de fato, determinante para o desenvolvimento de sua atividade econômica e, consequentemente, para a consolidação de sua posição perante o mercado e dos próprios trabalhadores.
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