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Cerizze Cunha Teixeira | As peculiaridades da apuração do crédito de PIS e COFINS no regime misto

Um tema relevante para as pessoas jurídica sujeitas a apuração da contribuição ao PIS/Pasep (“PIS”) e da COFINS no regime não cumulativo, diz respeito aos métodos e critério de apuração dos créditos das referidas contribuições na hipótese da pessoa jurídica apurar concomitantemente receitas sujeitas ao regime não cumulativo e receitas sujeitas ao regime cumulativo, o chamado “regime misto”.

Nesses casos, a apuração dos créditos da contribuição ao PIS e da COFINS deve observar as regras previstas no artigo 3º, §§7º e 8º das Leis nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003. Em síntese, as formas de apropriação dos créditos da contribuição ao PIS e da COFINS que devem ser observadas pelos contribuintes sujeitos ao regime não cumulativo podem ser resumidas da seguinte forma:

CRÉDITO INTEGRAL (§7º, Art. 3º)
Em relação aos custos ou despesas incorridas exclusivamente para gerar receita tributada no regime não-cumulativo, o crédito pode ser integral, isto é o contribuinte pode apropriar 9,25% do custo ou despesa incorrida.

CRÉDITO PROPORCIONAL (§8º, Art. 3º)
Para aqueles custos ou despesas que forem incorridas para gerar receitas tributadas, tanto no regime cumulativo, quanto no regime não-cumulativo, o crédito deve ser apropriado de forma proporcional, com base em algum dos métodos admitidos pela legislação.

VEDAÇÃO AO CRÉDITO (§7º, Art. 3º interpretação a contrário sensu)
Para aqueles custos ou despesas que forem incorridas exclusivamente para gerar receita tributada no regime cumulativo, não poderá ser apropriado nenhum crédito.

Na hipótese do contribuinte incidir na regra do crédito proporcional, o §8º do artigo 3º traz nos seus incisos I e II dois métodos para a apuração proporcional do crédito, quais sejam:

  • APROPRIAÇÃO DIRETA (inciso I, §8º, Art. 3º)
    Realizar a apropriação direta do crédito por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração.
  • RATEIO PROPORCIONAL (inciso II, §8º, Art. 3º)
    Efetuar rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.

Veja que a regra de crédito proporcional somente é aplicável naquelas hipóteses em que o custo ou a despesa esteja vinculado aos dois regimes de apuração. Um exemplo claro dessa situação é a despesa com aluguel de imóvel que será utilizado para explorar atividades que geram receitas sujeitas ao regime cumulativo e receitas sujeitas ao regime não cumulativo. Nessa hipótese como a despesa de aluguel é comum as duas atividades, a apropriação do crédito deverá ser feita de forma proporcional, segundo algum dos métodos previstos nos incisos do §8º do artigo 3º.

O sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada, geralmente aplicado na indústria, permite que todos os custos de produção sejam transferidos aos custos dos produtos, mediante critérios específicos que são aplicados uniformemente. Por outro lado, o método de rateio proporcional consiste na obtenção em cada mês de uma relação percentual existente entre a “receita bruta sujeita à incidência não cumulativa” e a “receita bruta total” de que trata o inciso II do §8º do artigo 3º das Leis nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003.

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Com relação a esse ponto, o guia prático 2 da EFD-PIS/COFINS orienta como deve ser preenchido o Registro 0111, que trata da Tabela de Receita Bruta Mensal Para Fins de Rateio de Créditos Comuns. De acordo com as orientações contidas no referido guia prático, a receita bruta mensal sujeita à incidência não-cumulativa a ser informada no Registro 0111, corresponde as receitas tipificadas nos incisos I a IV do artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77, com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/76.

Poder-se-ia cogitar que da receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa dever-se-ia deduzir as grandezas e operações previstas no §3 do artigo 1º das Leis nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003, dentre as quais se incluem as “devoluções”, “vendas canceladas”, “descontos incondicionalmente concedidos” e “reversões de provisão”, por constituírem grandezas fora do campo de incidência das contribuições.

Todavia, no entendimento da Receita Federal do Brasil as grandezas listadas nos incisos I a IV do artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77 devem ser informadas no Registro 0111 na sua totalidade, uma vez que não existe previsão legal para se realizar qualquer exclusão, conforme se pode inferir da Solução de Consulta COSIT nº. 193/2017.

Urge destacar que o cômputo dos valores relacionados as receitas sujeitas a não cumulatividade submetidas à alíquota zero, isenção, suspensão e não incidência, no cálculo do percentual de rateio é expressamente admitido pela Receita Federal do Brasil, conforme previsto no artigo 2º do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº. 04/2016.

Desse modo, em apertada síntese podemos afirmar que na adoção do método de rateio proporcional, o percentual de rateio é obtido a partir da relação percentual existente entre as receitas brutas sujeitas à incidência não cumulativa e a receita bruta total declaradas no Registro 0111 da EFD-PIS/COFINS.

Ainda nesse contexto, um aspecto importante de ser abordado diz respeito ao procedimento a ser adotado pelo contribuinte, na hipótese de se valer de decisão judicial, definitiva ou provisória, que lhe garanta o direito de excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

É sabido que o Supremo Tribunal Federal (“STF”), por maioria dos seus membros, decidiu em julgamento realizado em 15/03/2017 que o ICMS não compõe a “receita” ou “faturamento” da pessoa jurídica, para fins de apuração do PIS e da COFINS. Desta sorte, na hipótese da pessoa jurídica se valer de medida judicial que lhe garanta o direito de excluir o ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, entendemos que ela poderá na apuração do rateio proporcional do crédito excluir o ICMS da receita bruta informada no Registro 0111, porquanto nessa hipótese o contribuinte estará amparado em norma jurídica individual e concreta, que afasta o ICMS do campo de incidência das
contribuições.

Esse racional inclusive é o que a Receita Federal do Brasil tem orientado os contribuintes que possuem medida judicial adotarem na apuração do débito da contribuição ao PIS e da COFINS, conforme se pode inferir da Solução de Consulta Interna COSIT nº. 13/2018.

Enfim, como se pode notar, a apuração do crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS no regime não cumulativo é cercado de peculiaridades que o contribuinte precisa estar atento para evitar equívocos no preenchimento de obrigações acessórias e principalmente evitar recolhimentos em valores superiores ou inferiores aos efetivamente devidos.

Por Paulo César da Silva Filho

Fonte Cerizze Cunha Teixeira